Что изменилось в российском регулировании трансфертных цен с 2024-го?

С 01.01.24 в НК внесены изменения, нацеленные на противодействие процессу «перетекания» налоговой базы из РФ в иностранные юрисдикции, за счёт использования трансфертных цен (далее – ТЦО) в сделках между связанными сторонами. В чём это выразилось:

• введён налог у источника от суммы доначислений, возникших по результатам анализа цен
• подлежит применению медианное значение рыночного интервала цен / рентабельности при оценке суммы недоимки в случае использования нерыночных цен
• усложняются процедуры соблюдения правил ТЦО: предоставление налогоплательщиками сведений по условиям сделок, поставкам
• увеличились штрафы.

1. Рост количества офшоров, сделки с которыми признаются контролируемыми

Изменения внесены в Приказ Минфина РФ № 86н от 05.06.23, где обновлён список офшоров из 91 юрисдикции: расширен спектр лиц, сделки с которыми становятся контролируемыми (в т.ч. с несвязанными контрагентами) в случае преодоления оборота по ним на уровне 120 млн руб. в год.

Налогоплательщики должны проводить ТЦО-анализ и готовить ТЦО-отчётность по таким сделкам.

Новые списки офшоров включают: Германию, Нидерланды, Кипр, Францию, Швейцарию, Японию, США, Сингапур и другие.

Исключаются из категории контролируемых сделки с такими независимыми иностранными контрагентами, как:

1. экспортно-кредитные агентства
2. иностранные компании с банковскими лицензиями (при соблюдении ряда требований)
3. со сторонами из стран, где «заморожено» действие соглашений об избежании двойного налогообложения, если одновременно выполнятся:

• договоры были заключены до 01.03.22
• сделки не относились к контролируемым на 01.03.22
• методики расчёта цен и / или ценообразования не изменялись после 01.03.22.

2. Взаимозависимость

В состав взаимозависимых сторон теперь дополнительно включаются:

1. контролирующее лицо и контролируемая им иностранная компания (далее – «КИК»)
2. КИК с единым контролирующим лицом
3. организации через физических лиц, имеющих родственные связи и:

• право назначать органы управления и / или
• долю в капитале (>25%).

Для целей признания КИК взаимозависимой доля участия в её капитале должна составлять «не менее 10%» против «не менее 25%» ранее (если доля участия всех налоговых резидентов РФ в этой КИК более 50%).

3. Доплата налогов и штрафные санкции

Изменяются штрафы:

1. за неуплату (полную или частичную) налогов по причине использования нерыночных цен:

• 100% от размера недоимки по налогу у источника на базе сделанной ТЦО-корректировки (но минимум 500 тыс. руб.) – по импортным сделкам
• 40% от размера недоимки (но минимум 30 тыс. руб.) – по локальным (внутрироссийским) сделкам

2. 1’000’000 рублей (за каждый факт) – в случае нарушения сроков или предоставления некорректных данных в документах:

• бухгалтерская (финансовая) отчётность участника МГК
• национальная документация
• глобальная документация
• страновой отчёт

3. 500’000 рублей (за каждый факт) – в результате нарушения сроков предоставления:

• уведомления об участии в международной группе компаний (далее – МГК)
• ТЦО-документации по сделкам

4. 100’000 рублей – в случае нарушения сроков или предоставления недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (далее – УКС).

По замыслу законодателей ужесточение ответственности простимулирует налогоплательщиков быть более серьёзными в части формирования обоснованной методологии анализа, разработки нужных документов и их подаче в регламентированные сроки.

4. Оценка рыночных интервалов

1. введено понятие медианы рыночного интервала и методика её оценки
2. определён «квартильный» подход к вычислению рыночного интервала цен, который используется в отношении всей информации (биржевых котировок, данных информационно-ценовых агентств).

В результате изменений увеличатся размеры отклонений фактических цен от рыночных (медианных) значений, что спровоцирует рост налоговых доначислений.

Пример 1 (расчёт медианы интервала).

Пусть сопоставимая выборка компаний имеет 6 значений по рентабельности:

3%, 5%, 6%,7%,9%,10%.

6 / 2 = 3.

Медиана – среднеарифметическое между 3-им и 4-ым значениями, т.е. 6,5%

[ (6% + 7%) / 2 ]

Пусть выборка представлена девятью значениями компаний по рентабельности:

1%, 3%, 3%, 5%,7%, 8%,8%,10%,11%.

9 / 2 = 4,5

Округлим до большего и получим 5 (порядковое значение).

Тогда медиана = 7%

Обновление по источникам информации (ст.105.6 НК РФ):

• определён закрытый список источников информации
• данные по собственным сделкам налогоплательщика не являются приоритетными
• допускается применение сведений из сопоставимых сделок между не взаимозависимыми сторонами.

5. Порядок корректировки цен в сделках и расчёт скрытых дивидендов

В случае отклонения цены в контролируемой сделке от рыночного интервала цен / рентабельности налогоплательщику необходимо скорректировать цену, исходя из медианного уровня интервала цен / рентабельности.

Для снижения рисков целесообразно при ценообразовании не ориентироваться на экстремумы внутри рыночного интервала, а тяготеть к медианным значениям интервала рентабельности сопоставимых компаний.

Принудительных корректировок можно избежать, если сторона сделки изменит цену / рентабельность до значения в рамках рыночного интервала. Это снизит размер доначислений и штрафных санкций, но риски оспаривания налоговиками рыночности цен сохранятся.

Нюансы:

1. корректировка налоговой базы со стороны налоговиков рассматривается, как скрытый дивидендный доход от источника в РФ и облагается налогом у источника
2. исключение сделано в случае самостоятельного внесения изменений в расчёт налоговой базы, но:

• в учёте налогоплательщика РФ должны быть начислены проценты за пользование деньгами, рассчитанные от суммы соответствующей корректировки
• это нужно реализовать до начала налоговых проверок
• иностранная сторона по сделке должна перечислить сумму корректировки на банковский счёт налогоплательщика в РФ.

Пример 2.

Юрлицо (резидент РФ) закупает товары у иностранного контрагента за 1’350 условных единиц (далее – у.е.). Сделка контролируемая.

Рыночный интервал цен составляет от 900 до 1’200 у.е., а медиана – 1’050 у.е.

Рассмотрим налоговые последствия.

До 01.01.24:

• доначисление налога на прибыль – 30 у.е.

[20% x (1’350 - 1’200)], т.е. расчёт идёт от верхнего значения интервала цен.

• Штраф – 12 у.е. (40% от суммы недоимки – 30 у.е.)

После 01.01.24:

• доначисление налога на прибыль – 60 у.е.

[20% x (1’350 - 1’050)], т.е. расчёт идёт от медианы интервала цен.

• Налог на скрытые дивиденды – 45 у.е.

[15% x (1’350 - 1’050)]

• Штраф – 60 у.е.

[100% от суммы недоимки по налогу на прибыль)

Рис.1. Расчёт налоговых последствий до и после 01.01.24

6. Международная группа компаний (МГК)

Законодатель внёс корректировки в дефиницию «МГК»: теперь необходимость формирования консолидированной отчётности по законодательству – необязательный фактор для отнесения группы к МГК.

Согласно ст.105.16-1 НК РФ, совокупность организаций признается МГК не только в случае составления консолидированной финансовой отчётности, но также и в случае, если такая отчётность должна была бы составляться, если бы ценные бумаги любой из таких организаций и (или) иностранных структур были допущены к торгам на фондовой бирже, в том числе на иностранной фондовой бирже.

Согласно Руководства ОЭСР МГК признаётся группа, в которой:

• участники зарегистрированы не менее, чем в двух налоговых юрисдикциях
• консолидированная выручка – не менее 750 млн евро (по НК РФ – не менее 50 млрд руб., если материнская компания является налоговым резидентом РФ) за финансовый год, предшествующий отчётному.

Согласно п.4 статьи 105.16-1 НК РФ документация участника МГК включает в себя:

1. уведомление об участии в МГК.

Срок подачи – 8 месяцев с момента окончания отчётного года группы, т.е. за 2023 год уведомление должно быть подано не позднее 31.08.24

2. глобальная документация по МГК (Master file).

Включает описание деятельности Группы (структуру, контроль, рынки, НМА).

Срок подачи – в течение 3 месяцев с момента запроса налоговиков, который направляется не ранее, чем после 12 месяцев и не позже, чем до истечения 36 месяцев с даты окончания отчётного периода.

К примеру, за 2023 год Master file может быть запрошен в интервале с 01.01.25 до 31.12.26.

Если материнская компания МГК является налоговым резидентом РФ, ей нужно подготовить Master file в том числе и на иностранном языке, адаптировать ко всем юрисдикциям присутствия участников МГК.

Если материнская компания МГК имеет российских участников, но является налоговым резидентом иностранного государства, то российские юр лица должны получить Master file от материнской компании МГК, перевести его на русский язык и адаптировать под требования НК РФ.

Глобальная документация готовится в произвольной форме с учётом положений налогового законодательства по содержанию (ст. 105.16-4 НК РФ).

3. страновой отчёт (Country-by-Country Reporting или CbCR) по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники МГК.

Содержит данные о распределении доходов в группе, начисленных налогах по странам.

Страновыми сведениями по МГК признаются данные:

• о доходах (расходах), прибыли (убытке), полученных (понесённых) в связи с деятельностью участников МГК в РФ и (или) иностранном государстве (территории)
• об основных показателях, характеризующих деятельность участников МГК в РФ и (или) иностранном государстве (территории)
• о суммах налогов, исчисленных и (или) уплаченных в бюджетную систему РФ и (или) иностранного государства (территории), представляемые участниками МГК.

Страновой отчёт подаётся материнской компанией или уполномоченным участником МГК, если они являются резидентами РФ (п.2 ст.105.16-3 НК РФ). Срок подачи – не позднее 12 месяцев с момента окончания отчётного периода (т.е. за 2023 год CbCR подаётся не позже 31.12.24).

Другие участники МГК подают отчёт самостоятельно (в такие же сроки) либо по требованию ФНС (в течение 3-х месяцев с момента запроса налоговиков после истечения 12-ти месяцев с момента окончания отчётного года).

С рядом стран у РФ организован автоматический обмен страновыми отчётами. По замыслу, CbCR подаёт материнская компания в юрисдикции своей регистрации, а налоговые органы других участников МГК получают отчёт в рамках автоматического обмена.

Если материнская компания или ответственный участник иностранной МГК являются резидентами государства, систематически нарушающих обмены страновыми отчётами, то российские участники таких МГК осуществляют вторичную подачу CbCR в адрес российских налоговых органов (по запросу или без него).

Список государств-нарушителей поименован в Приказе ФНС РФ от 01.12.23 «Об утверждении Перечня государств (территорий), допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчётами».

Если российская компания (участник МГК) самостоятельно не осуществляет подачу CbCR (без наличия требования налоговиков), у неё возникают риски неисполнения соответствующей обязанности по подаче отчёта.

Поэтому рекомендуется подавать такой отчёт в случае, если материнская компания зарегистрирована в юрисдикции, не обменивающейся информацией с РФ, или систематически нарушающей исполнение обязанности по автоматическому обмену отчётами.

4. локальная (национальная) документация участника МГК (local file).

Документация содержит сведения о внутригрупповых транзакциях с участием российского юрлица (деятельность компании, её стратегия, функциональный анализ сделок, анализ соответствия цен рыночному уровню).

Срок подачи в случае запроса налоговиками – в течение 30 дней с момента запроса. К примеру, за 2023 год налоговики могут потребовать предоставление local file не ранее 01.06.24.

Также внесены изменения в законодательство о валютном регулировании и валютном контроле (ФЗ № 647 от 25.12.23): с 01.07.24 российские компании, входящие в одну МГК с юрлицами-нерезидентами, обязаны уведомлять налоговиков о счетах нерезидентов в иностранных банках и представлять отчёты о движении средств по указанным счетам.

Эти требования не применяются в случае их исполнения материнской компанией МГК или участником МГК, а также в иных случаях, которые установит Правительство РФ по согласованию с Центробанком.

7. Изменения форм отчётности по ТЦО

Увеличен объём сведений в Уведомлении о контролируемых сделках (далее – УКС), а именно:

1. по условиям осуществления сделок (аналитика нужна будет только в отношении товарных операций)
2. описание применяемых методов ТЦО и источников информации
3. раскрытия по образованию стоимости на протяжении всей цепи сделок (касается операций между взаимозависимыми лицами в сфере торговли сырьевыми товарами согласно перечню Минпромторга):

• данные о финальном покупателе
• экономических условиях сделок
• ценах.

Российской стороне по сделкам нужно будет прилагать усилия по сбору необходимой информации от контрагента с последующим её хранением.

Появляются новые виды отчётности для членов МГК, в частности – для компаний с долей активов в РФ более 50%, которые участвуют во внешнеторговых операциях с продукцией из перечня Минпромторга, а именно:

• данные из консолидированной отчётности МГК
• информация из бухгалтерской отчётности участников МГК, с которыми совершена эта сделка и сделки по последующей реализации
• данные из бухгалтерской отчётности участников МГК, сопровождающих сделку (к примеру, транспортировка товаров).

Кроме того, теперь подлежат дополнительному раскрытию в ТЦО-документации:

• бухгалтерская отчётность, сведения о доходах и расходах, финансовых результатах, численности сотрудников, величине основных средств и нематериальных активов компании из иностранной юрисдикции лица, являющейся контрагентом по сделке
• регистрационная информация по контрагенту
• параметры заключённой сделки.

Уведомление о контролируемых сделках нужно подавать ежегодно – до 20 мая года, следующего за годом совершения сделок (здесь ничего не поменялось).

Отчётность иностранца может быть направлена в течение 1 года с даты окончания года осуществления сделки.

8. Прочее

Изменения коснулись интервалов предельных значений процентных ставок, применяемых по договорам займа (ст.269 НК РФ).

Рис.2. Сравнение интервалов процентных ставок для целей ТЦО (2024 г vs 2023)

Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами (резидентами РФ) не признаются контролируемыми, как и было раньше (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Соглашение о ценообразовании (СОЦ)

Обновлены индикаторы для обращения компаний с заявлением, если фигурируют товары внешней биржевой торговли (порог – оборот по таким сделкам превышает 2 млрд руб. в год).

Выводы

Для снижения рисков претензий налоговиков необходимо:

• определить список контролируемых сделок
• правильно выстроить договорную базу со второй стороной в сделках, чтобы избежать ошибок при проведении анализа, подачи отчётов и получения необходимой информации от контрагентов по запросам налоговых органов
• заблаговременно подготовить обоснование рыночного уровня цен и защитный файл, подтверждённый цифрами.