Как повлияют налоговые правила Pillar 2 на международные группы компаний?

Общие положения

В текущем году налогообложение изменилось на глобальном уровне: многие территории ратифицировали новые правила Pillar 2. Цель изменений: исключить преимущества отдельных юрисдикций с льготным налогообложением в борьбе за крупных налогоплательщиков.

Кто попадает в сферу действия правил?

Международные группы компаний (МГК) с консолидированной выручкой €750M+ в год (вне зависимости от наличия групповой отчётности) как минимум в двух из предыдущих четырёх годовых периодов.

Каков механизм налогообложения?

Прибыль группы компаний будет облагаться дополнительным налогом в каждой юрисдикции их присутствия по минимальной ставке 15%. Если эффективная ставка налога на прибыль (далее – ETR) ниже 15%, разница доплачивается на уровне головной материнской компании (далее – UPE).

Методы налогообложения

1. Income Inclusion Rule (IIR) или «правило включения дохода» предполагает расчёт налога по минимальной ставке в части всего дохода МГК.

Прибыль МГК на уровне юрисдикции головной компании будет облагаться дополнительным налогом в отношении участников МГК из стран с «недостаточным» налогообложением.

Если в юрисдикции регистрации UPE не введены Pillar 2, обязательства могут переходить к «нижним» субхолдинговым компаниям, имеющим доли в капитале других участников МГК.

Ставка такого сверхналога определяется как разница между минимальной ставкой (15%) и ETR.

2. Undertaxed Payments Rule (UTPR) – «правило заниженных налогов».

Подход к налогообложению до нормативной ставки (15%) на уровне прочих компаний МГК, если IIR применяется не в полной мере (если в стране регистрации UPE не введены Pillar 2).

Суть:

• UTPR – вспомогательное правило по отношению к IIR; будет использоваться, если в отношении головной компании МГК не применялось IIR
• если в группе ETR участников на уровне юрисдикции меньше 15%, другие компании МГК должны доплатить за них налог. Алгоритм удержания дополнительного налога по UTPR должен быть определен самой юрисдикцией.

3. Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) – «квалифицированный местный налог к доплате».

Страна регистрации участника МГК вводит идентичный подход по налогообложению прибыли в рамках нормативной ставки налога (15%), чтобы оставить налоги в юрисдикции.

STTR (subject-to-tax rule) – «правило, подлежащее налогообложению».

Возможность доначисления налога у источника до 9% в части ряда внутригрупповых трансферов, если доход получателя будет обложен налогом по ставке менее 9%.

Механизм оценки ETR и дополнительного налога

1. ETR по юрисдикции =

Сумма учитываемых налогов по юрисдикции / Прибыль по юрисдикции.

2. Если ETR < 15%, возникает дополнительный налог:

Избыточный доход x Ставка налога к доплате – QDMTT, где:

1. Избыточный доход = Прибыль по юрисдикции – SBIE (нормальная прибыль от присутствия)
2. Ставка налога к доплате = 15% – ETR
3. QDMTT – введённый на уровне юрисдикции квалифицированный местный налог к доплате

Сроки введения Pillar 2

Рис. 1. Временные рамки вступления в силу законодательства по Pillar 2 в ряде юрисдикций

1. На островах Мэн, Гернси и Джерси планируется внедрение IIR с 01.01.25
2. В ОАЭ в 2023 был издан Закон о внедрении Pillar 2, меняющий законодательство о корпоративном налоге. Сроки введения по ожиданиям – с 01.01.25 (правила IIR).
3. На Кипре рассматривался законопроект о возможности применения Pillar 2 к налоговым периодам, начиная с 01.01.24
4. По РФ: согласно основным направлениям налоговой политики на 2024-2026 годы, вероятно введение QDMTT, но конкретные планы в официальных источниках не освещаются.

Есть риск, что если РФ введёт Pillar 2, то в рамках мониторинга ОЭСР по внедрению модельного законодательства, Россию могут не признать страной, имплементировавшей такие правила.

Это повлияет на использование «безопасных» гаваней, обмен информацией, квалификацию юрисдикции для целей IIR / UTPR .

Негативный эффект в виде дополнительного налога по Pillar 2 может наступить для российских компаний, имеющих зарубежное присутствие, если в РФ будут использоваться убытки или льготы, уменьшающие ETR до уровня ниже 15%.

Рассмотрим на примерах.

Рис. 2. Пример МГК с UPE на о. Джерси и подконтрольными компаниями на Кипре и в РФ

Логика расчёта дополнительных налогов по Pillar 2:

1. Определяем, введены ли Pillar 2 в юрисдикции регистрации UPE. На о. Джерси IRR вводится только с 01.01.25.
2. Спускаемся ниже по структуре – субхолдинговая компания SubholdCo1 зарегистрирована на Кипре, где IIR вводится с 01.01.24. В РФ (ComCo1) – Pillar 2 пока не введено.
3. Выводы:

• за 2024 год SubholdCo1 должна рассчитать и оплатить дополнительный налог на Кипре (за ComCo1), т.к. ETR «дочки» < 15% (к примеру, РФ-компания использует убытки прошлых лет или это ИТ-компании с льготной ставкой налога на прибыль).
• за 2025 год дополнительный налог ComCo1 будет рассчитываться и уплачиваться на уровне UPE (в бюджет о. Джерси).

Рис. 3. Пример МГК с UPE в РФ

Из рис. 3:

1. UPE находится в РФ, где есть неопределённость по внедрению Pillar 2 в 2024 и 2025 годах.
2. IIR, UTPR, QDMTT в Гонконге вводятся с 2025.
3. IIR, UTPR, QDMTT в ОАЭ могут быть введены с 2025 (предположительно).
4. IIR и UTPR запускаются на Кипре с 2024 и 2025 годов соответственно (предположительно).
5. Выводы:

• за 2024 и 2025 годы дополнительный налог на уровне UPE (РФ) не рассчитывается
• за 2024 и 2025 годы SubholdCo1 оплачивает дополнительный налог на Кипре (за ComCo1), т.к. ETR «дочки» < 15%
• за 2025 SubholdCo1 оплачивает дополнительный налог на Кипре за ComCo2 (РФ), т.к.:

• ETR «ComCo2» < 15%
• c 01.01.25 на Кипре вводится UTPR (под минимальный налог подпадают иные компании МГК, в странах регистрации которых не введены Pillar 2).

• за 2024 SubholdCo3 не оплачивает дополнительный налог за ComCo3, несмотря на то, что ETR «дочки» = 11%, т.к.:

• Pillar 2 вводится в ОАЭ и Гонконге только с 01.01.25 (предположительно)
• правила UTPR не действуют в 2024 ни в ОАЭ, ни в Гонконге, ни на Кипре.

• за 2025 ComCo3 доплачивает налог в бюджет Гонконга по ставке 4% от прибыли по юрисдикции (15%–11%) при выполнении определенных условий (в Гонконге вводится QDMTTс 01.01.25). В этом случае SubholdCo3 не доплачивает в бюджет ОАЭ за ComCo3.

Раскрытие информации в консолидированной отчётности МГК для целей МСФО

Изменения коснулись стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в части оценки эффекта от введения Pillar 2.

1. Если законодательство Pillar 2 ещё не вступило в силу, но принято по существу

В случае возможности получения достоверной оценки подлежит раскрытию информация:

• оценочная доля прибыли, подпадающая под обложение дополнительным налогом
• качественная оценка влияния поправок
• уровень ETR.

Если раскрытие невозможно, описываются меры, которые предпринимаются компанией для расчёта эффекта.

2. Если законодательство Pillar 2 вступило в силу

Необходимо раскрытие информации о текущем и отложенном налогах, возникших в результате введения Pillar 2. Такая оценка должна производиться обособленно от расходов по налогу на прибыль согласно действующего законодательства.

Допускается опция (исключение), когда влияние Pillar 2 в части отложенных налогов не раскрывается.

К примеру, если UPE расположено на о. Мэн, где в 2024 принято законодательство Pillar 2 по существу, но вступает в силу с 01.01.25, тогда в консолидированной отчётности группы раскрывается:

1. за 2024 год:

• включение МГК в сферу действия Pillar 2
• применения исключения в части расчёта отложенных налогов
• качественная и количественная оценка влияния либо перечисление предпринимаемых МГК мероприятий по расчёту эффекта от новых правил.

2. за 2025 год отражаются: текущий налог на прибыль по Pillar 2 и применение исключения в части необязательности расчёта отложенного налога.

Отчётность по Pillar 2

1. Содержание информационной декларации

• оценка ETR и дополнительных налогов, в т.ч. применимости правил IRR / UTPR / QDMTT
• данные по субъектам МГК – плательщикам налога и подающим отчётность
• используются ли «безопасные» гавани либо другие послабления
• применяемые стандарты учёта
• структура МГК.

2. Субъекты, имеющие полномочия по подаче информационной декларации

UPE или каждый участник МГК или назначенная компания от лица группы, если в юрисдикции её регистрации действуют правила об автоматическом обмене информации с налоговыми органами стран присутствия МГК.

3. Сроки предоставления информационной декларации

За 1-ый налоговый период – через 18 месяцев с момента окончания отчётного периода.

За 2-ой налоговый период – через 15 месяцев.

К примеру, на о. Мэн Pillar 2 вводятся с 01.01.25, тогда дедлайны для подачи:

• за 2025 год – 30.06.27
• за 2026 – 31.03.28.

4. Штрафы за непредоставление информационной декларации

Размеры санкций разнятся в зависимости от юрисдикции: на Кипре – до €10К, в Италии – до €100К, в Голландии – до €900К.

5. Нюансы при оценке налога по Pillar 2

1. Уточнение участников группы компаний

Структура МГК определяет список субъектов, уплачивающих налог и подающих декларацию.

2. Определение возможностей по использованию «безопасных гаваней» для минимизации негативного эффекта от Pillar 2.
3. Возможности применения квалифицированного местного дополнительного налога (QDMTT)

Отдельные страны могут вводить собственный QDMTT, чтобы предотвратить вывод налоговой базы за пределы своей юрисдикции. Этот налог будет учитываться при расчёте налога к доплате в отношении остальной части МГК.

Рис. 4. Пример механизма работы QDMTT в 2024г.

Из рис. 4:

• в юрисдикции UPE (Хорватии) введены Pillar 2 с 01.01.24
• у ComCo 1 (из Великобритании) возникает налог к доплате в размере $5 (ETR < 15%) и взимается на уровне компании, т.к. QMDTT в юрисдикции введён с 01.01.24
• у ComCo 2 (из Гонконга) образуется налог к доплате в размере $5 (ETR < 15%) и взимается на уровне UPE, т.к. QMDTT в Гонконге будет введён только с 01.01.25.

4. Выведение из налоговой базы Pillar 2 «нормальной» прибыли от экономического присутствия в стране (Substance-based Income Exclusion или SBIE)

Избыточный доход = Прибыль по юрисдикции – SAL x 10% – FA x 8%, где

SAL – принимаемые к расчёта затраты на персонал, к примеру:

• выплаты по договорам ГПХ, если подрядчики участвуют в основных бизнес-процессах компании
• отчисления в социальные фонды
• зарплата, бонусы сотрудникам.

FA – допустимые материальные активы, к примеру:

• права арендаторов на использование внеоборотных активов
• основные средства и лицензии.

Ставка по SAL и FA уменьшается до 5% за в течение 10 лет в рамках переходного периода.